Предмет запиту: 

Запит роз'яснень з приводу оподаткування операцій Підприємства з отримання прав на об'єкт і передачі права користування таким об'єктом інтелектуальної власності, а саме програмним забезпеченням для системи оперативного управління виробництвом, ліцензій на продовження використання програмного забезпечення. Формулювання програмного забезпечення та ліцензій в договорах купівлі-продажу. Продаж програмного забезпечення без ПДВ.

I.        ОСНОВНА ЧАСТИНА

Питання, пов'язані з поняттям інтелектуальної власності, регулюються, зокрема, Цивільним кодексом України (далі по тексту – ЦКУ). Статтею 420 ЦКУ встановлено перелік об'єктів пра­ва інтелектуальної власності. Пунктом 1 ст. 418 ЦКУ визначено право інтелектуальної власності як «право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об'єкт права інтелектуальної власності, визначений цим Кодексом та іншим законом».

Зважаючи на ст. 419 ЦКУ, згідно з якою право інтелектуальної власності та право власності на річ не залежать одне від одного, з метою оподаткуван­ня операції з об'єктами інтелектуальної власності слід розглядати в контексті змісту прав інтелектуаль­ної власності.

Відповідно до ст. 418 ЦКУ право інтелектуальної власності становлять особисті немайнові права та (або) майнові права. Особисті немайнові права не можуть відчужуватися (передаватися) іншій особі, на відміну від майнових прав, які можуть повністю або частково передаватися іншій особі. Отже, під набуттям права інтелектуальної власності слід ро­зуміти передання майнових прав інтелектуальної власності, якими відповідно до ст. 424 ЦКУ є:

-       право на використання об'єкта інтелектуаль­ної власності;

-       виключне право дозволяти використання об'єкта інтелектуальної власності;

-       виключне право перешкоджати неправомір­ному використанню об'єкта інтелектуальної влас­ності, в тому числі забороняти таке використання;

-       інші майнові права інтелектуальної власнос­ті, встановлені законом.

Цінність об'єкта інтелектуальної власності полягає не в його матеріальному втіленні (у формі, зокрема СД-диску, флеш-карті, в мережі Інтернет тощо), а у змісті, який вкладено у форму. Зазначене витікає з принципу автономності об'єкта інтелектуальної власності від речі, в якій він втілений, закладений у ст. 419 ЦКУ, в частині третій якої він сформульований наступним чином: «перехід права власності на річ не означає переходу права на об'єкт права інтелектуальної власності», і навпаки.

Згідно з визначенням, наведеним у ст. 1 Закону України «Про авторське право і суміжні права» від 23.12.1993 р. № 3792-ХІІ, із змінами та доповненнями (далі по тексті - Закон про авторські права), комп’ютерна програма - це набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи у будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп’ютером, які приводять його в дію для досягнення певної мети або результату (це поняття охоплює як операційну систему, так і прикладну програму, виражені у вихідному або об’єктному кодах).

З точки зору ЦКУ (ст. 420 і 433), а також ст. 8 і 18 Закону про авторські права комп’ютерні програми є об’єктами права інтелектуальної власності (об’єктами авторського права) і охороняються як літературні твори.

З 01.01.2013 р. до 01.01.2023 р. операції з поста­чання програмної продукції звільнятимуться від ПДВ на підставі п. 261 підрозд. 2 розд. ХХ «Перехідні положення»  Податкового кодексу України (далі  по тексту – ПКУ). Вказана норма введена Законом України «Про внесення змін до розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо особливостей оподаткування суб'єктів індустрії програм­ної продукції»  від 05.07.12 р. № 5091-VІ (далі по тексту -  Закон № 5091).

Пільга з ПДВ є об'єктною, тобто стосується певних операцій поста­чання, незалежно від того, хто їх здійснює (йдеться про зареєстрованих платників ПДВ) та обов’язковою для застосування, про що наголошено також в листі ДПС у м. Києві від 02.10.2012 р. № 6239/10/06-408, а саме: «податкові пільги з ПДВ не нада­ються, а визначаються виключно за операиіями з по­стачання товарів та/або послуг та застосовуються в обов'язковому порядку без можливості відмовити­ся від їх застосування».

Таким чином, покупці програмної продукції з 01.01.2013 р. не матимуть права на формування податкового кредиту з ПДВ із вартості покупки.  Виробники (продавці) програмної продукції:

-       не можуть відмовитися від пільги - вона но­сить примусовий характер (див. також лист ДПАУ від 20.01.2011 р. № 1390/7/16-1517-01);

-       мають нарахувати податкове зобов'язання за товарами (послугами), необоротними актива­ми, які починають використовуватися в опера­ціях, звільнених від оподаткування, щодо яких раніше був відображений податковий кредит (абз. "б" п. 198.5 ПКУ).

Для цілей застосування п. 261 підрозд. 2 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ до «про­грамної продукції» відносяться:

-       результат комп'ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, приклад­ної, розважальної та/або навчальної комп'ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів;

-       криптографічні засоби захисту інформації.

Специфічні особливості комп'ютерної програми як об'єкта авторського права зумовлюють особли­вий характер здійснення операцій з ними з правового погляду.

Основи правового регулювання операцій з ком­п'ютерними програмами (програмним забезпечен­ням) встановлено в Законі про авторські права і ЦКУ.

Згідно з части­ною першою ст. 8 Закону про авторські права об'єк­тами авторського права є, зокрема  комп'ютерні програми, бази даних.

Закон про авторські права розглядає окремо об'єкт авторського права - твір (у тому чисті комп'ютерну програму) і матеріальний об'єкт, в якому цей твір втілено (електронний чи паперовий носій тощо). Відповідно до частини першої ст. 12 Закону про авторські права авторське право і право власності на матеріальний об'єкт, в якому втілено твір, не залежать одне від одного, а відчуження матеріального об'єкта, в якому втілено твір, не означає відчуження авторського права і навпаки. Стосовно літературних творів, механізм правового регулювання яких є ідентичним комп'ютерним програмам, передача примірника твору (паперової його копії) не означає відчуження майнових прав автора на сам твір.

Тобто, в правовому обігу може повноцінно існувати примірник твору. Закон про авторське право визначає примірник твору як копію твору, виконану в будь-якій матеріальній формі

Отже, у господарському обігу можуть окремо перебувати примірники твору, а окремо - майнові права на сам твір.

До постачання примірників програмного забез­печення можуть відноситися  такі операції:

-       фізична передача матеріального носія про­грами і ліцензійних ключів;

-       надання програми і ліцензійних ключів засо­бами електронної пошти або через Інтернет;

-       надання ключів і можливості доступу до ска­чування програми з веб-сайта.

У результаті наведених дій споживач здебільшого не набуває майнових прав на програму і найчастіше (що фіксується в ліцензійній угоді) має право на використання програми на обмеженій кількості робочих місць, з обмеженням щодо встановлення на сервері, відкриття доступу до використання необмеженому колу осіб, із забо­роною виготовлення копій, декомпіляції програми або її продажу.

Відповідно, з правового погляду можливим є ви­користання примірника програми без використан­ня майнових прав на саму програму. Це підтверджує судова практика. Наприклад, у п. 7 листа ВГСУ від 22.01.2007 р. № 01-8/25 «Про практику застосування господарськими судами законодавства про захист прав на об’єкти авторського права і суміжних прав (за матеріалами справ, розглянутих у касаційному порядку Вищим господарським судом України») зроблено висновок про те, що факт передачі примір­ників комп'ютерної програми у кількості, необхід­ній для експлуатації серверів, не є використанням твору в розумінні ст. 441 ЦКУ.

Зважаючи на визначення об'єкта оподаткування ПДВ, встановленого ст. 185 ПКУ, для цілей податкового обліку потрібно визначити вид операцій з поста­чання програмної продукції: постачання товарів чи постачання послуг.

Зауважимо, що ПКУ не дає визначення поняття «постачання програмної продукції» або «постачання програмного забезпе­чення». Положення ст. 14 ПКУ дають визначення термінів: постачання товарів (пп. 14.1.191 ПКУ), постачання послуг (пп. 14.1.185 ПКУ), про­даж товарів (пп. 14.1.202 ПКУ), продаж резуль­татів робіт (послуг) (пп. 14.1.203 ПКУ).

Термін «постачання товарів» включає, зокрема постачання нематеріальних акти­вів (тобто прав на об'єкти інтелектуальної власно­сті). Застосування пільги згід­но з п. 261 підрозд. 2 розд.  XX ПКУ є можливим до операцій з постачання примірників програмного забезпечення у вигляді фізичної передачі матеріаль­ного носія. При цьому разом з примір­ником комп'ютерної програми передаються лише права на її використання на робочому місці (об­меженій кількості робочих місць) без передачі майнових прав на використання об'єкта авторсь­кого права.

У розумінні  ПКУ така передача  може розглядатися саме як постачання товарів (примірників програм­ної продукції). Зазначимо, що в пп. «в» п. 186.3 ПКУ встановлено алгоритм визначення міс­ця постачання послуг з розроблення, постачання і тестування програмного забезпечення.

Водночас у пп. «а» п. 186.3 ПКУ окремо розглядаються операції з надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та викорис­тання об'єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами. Тобто опе­рації з постачання програмного забезпечення, розглядаються вужче, ніж надання прав користування щодо об'єктів інтелек­туальної власності.

Виходячи з визначення програмної продукції, наведеного в п. 261 підрозд. 2 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ, пільга з ПДВ застосовується до операцій з постачан­ня програмної продукції як примірника програмного забезпечення (тобто на операції з передачі програмного забезпе­чення на ма­теріальному носієві). На нашу думку, в інших випадках – постачання програмної продукції є постачанням послуг. Якщо при постачанні програми покупцеві передаються майнові права – це вважатиметься постачанням послуг. Однак в п. 261 підрозд. 2 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ не йдеться про передачу майнових прав, тому вважаємо, що передача майнових прав не підпадає під дію пільги за п. 261 підрозд. 2 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ. 

Висновок про те, що «постачання програмної продукції», по суті, є постачанням примірника комп'ютерної програми, дає змогу оформляти документи на постачання примірників програмного забезпечення (акти приймання-передачі, накладні) однаково з податковими накладними (з «пільговим» ПДВ) і зазначати кількість примірників, що поставляються, як кількість товару.

Для операцій з постачання примірників програмного забезпечення від нерезидента розгляд цієї операції як постачання товару пов'язаний з питанням імпортного ПДВ за відсутності (у більшості випадків) факту митного оформлення вантажу. У цьому контексті звертаємо Вашу увагу на лист Державної митної служби України від 06.02.2013 р. № 12/2-12.2/490 (далі по тексту – лист № 490), в якому викладено позицію про незастосування пільги з ПДВ у разі імпорту примірників програмного забезпечення.

У Листі № 490 розглядається питання, чи застосовується пільга з ПДВ за п. 261 підрозд. 2 розд. XX ПКУ при імпорті програмної продукції. Судячи зі змісту листа № 490, йдеться про імпорт програмної продукції на матеріальних носіях, який декларується на митниці.

Звертаємо Вашу увагу, що митному контролю підлягають усі товари, транспортні засоби комерційного призначення, які переміщуються через митний кордон України (ч. 1 ст. 318 Митного кодексу, далі по тексту - МКУ). Як роз'яснювалося в листі Держмитслужби від 27.07.2001 р. № 3/24-3473-ЕП (далі по тексту - лист № 3/24), у частині програм до товарів відносяться запаковані дискети і лазерні диски CD ROM із записаними на них комп'ютерними програмами або даними, розробленими для загального ви­користання або в комерційних цілях (не на замовлення), до яких, як правило, додається інструкція для користувача.

Згідно із ч. 4 ст. 51 МКУ при визначенні митної вартості носіїв інформації, що імпортуються, які міс­тять програмне забезпечення для обладнання з обробки даних, ураховується тільки вартість носія інформації (за умови виділення з ціни, яка була фактично сплачена або підлягає сплаті за оці­нювані товари, вартості програмного забезпечення та/або вартості носія). Відомості про вартість програмного забезпечення та/або носія повинні ґрунтуватися на документально підтверджених даних. При цьому слід ураховувати, що:

-    термін «носій інформації» не стосується інтегральних мікросхем, напівпровідників та інших по­дібних пристроїв або виробів, у які інкорпоровані такі інтегральні мікросхеми або пристрої;

-       термін «програмне забезпечення» не стосується звукових, кіно- і відеозаписів.

Контролюючим органом щодо ПДВ у цьому випадку є митні органи (пп. 41.1.2 ПКУ), і згідно з їх ви­сновками у коментованому листі імпорт програмної продукції обкладається ПДВ.

Зазначимо, що подальше постачання на території України імпортованої програмної продукції звільняється від ПДВ (п. 261 підрозд. 2 розд. XX ПКУ). Отже, імпортер не має права на податковий кредит, якщо ця програмна продукція імпортується з метою подальшого продажу. Сплачений ПДВ включається до складу податкових витрат (підстава - пп. 139.1.6 ПКУ).

У разі ви­користання програмної продукції, імпортованої для власних потреб з метою використання у господарській діяльності в оподатковуваних поста­чаннях, імпортер має право на податковий кредит.

На практиці дуже поширеним є постачання програмної продукції через Інтернет (наприклад, шляхом скачування із сайту постачальника тощо). Висновки коментованого листа не відносяться до такого способу постачання, оскільки вони стосуються тільки випадків постачання програмної продукції у митному режимі імпорту. Вважаємо, що в цьому випадку повинно йтися не про по­стачання товарів, а про постачання послуг, місце постачання яких визначається згідно з пп. «в» п. 186.3 ПК (це місце реєстрації отримувача послуг).

Щодо передачі прав на використання об'єктів інтелектуальної власності, то податкова практика йде шляхом визнання таких операцій постачанням послуг Під постачанням послуг треба розуміти передачу правовласником (або іншою особою, що має на це право) права на відтворення, тиражування примірників комп'ютерної програми, здійснення першого продажу або здавання в майно­вий найм (тобто за видами використання об'єкта авторського права, встановленими ст.15 Закону про авторське право).

Отже, ПКУ дає підстави розглядати окремо опе­рації з передачі примірників самого програмного забез­печення (визнаючи їх як постачання товару) і опера­ції з надання прав щодо комп'ютерної програми як об'єкта інтелектуальної власності (вважаючи їх по­стачанням послуг).

До другої групи операцій можуть застосову­ватися норми ПКУ щодо спеціальних правил оподаткування ПДВ роялті. Так, згідно з пп. 196.1.6 ст. 196 ПКУ не є об'єктом оподаткування операції з виплати дивіден­дів, роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, які здійснюються емітентом. Під роялті пп. 14.1.225 ст.14 ПКУ розуміє будь-який платіж, отриманий у тому числі як винагорода за користу­вання або за надання права на користування будь-яким авторським або суміжним правом на літератур­ні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми.

Відповідно, виплата винагороди у грошовій фор­мі при передачі прав на об'єкти інтелектуальної власності (у тому числі і комп'ютерні програми) може розглядатися як роялті і не бути об'єктом оподаткування ПДВ (незалежно від суб’єктного складу учасників операції: резидент чи нерезидент).

Слід врахувати основ­не обмеження: за договором не можуть передава­тися виключні майнові права, і ліцензіат не пови­нен мати права на відчуження самого об'єкта інте­лектуальної власності.

Можливість визнання платежу роялті не обмеже­но відносинами між ліцензіаром і ліцензіатом, а може поширюватися і на субліцензійні відносини (такий висновок раніше підтверджував­ся у листі ДПАУ від 14.05.2005 р. № 9344/7/15-2217-26, а також у постанові ВАСУ від 05.10.2006 р. № К-7192/06).

Щодо передачі майнових прав слід зазначити наступне. Згідно з пп.14.1.185 ПКУ постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності. Тобто, постачання виключних майнових прав (можливість не тільки самостійно використовувати певним способом, але й відчужувати авторське право на програму, дозволяти або забороняти подібне використання іншим особам) є постачанням послуг, місце постачання яких визначається згідно з пп. «а» п. 186.3 ПКУ – за місцем реєстрації їх отримувача.

У разі передання постачальником покупцеві невиключних майнових прав (ліцензії) на програму (право на використання певним чином і в установлених межах), платежі за таким договором визнаватимуться роялті на підставі пп. 14.1.225 ПКУ. Місце постачання таких послуг визначається в аналогічному порядку – за пп. «а» п. 186.3 ПКУ (місце реєстрації отримувача послуг).

Підсумовуючи викладене, зауважимо, що пільга із звільнення від оподаткування ПДВ операцій з по­стачання програмної продукції може застосовува­тися за дотримання наступних умов:

-  операції здійснюються у межах договору по­стачання програмного забезпечення, договору лі­цензії, ліцензійного договору або договору про пе­редачу виключних майнових прав з окремим виді­ленням вартості постачання програмної продук­ції;

-   операція передбачає передачу програмної продукції (операційної системи, системної, при­кладної, розважальної та/або навчальної комп'ю­терної програми, веб-сайтів та/або онлайн-сервісу;

-       передачу програмної продукції підтверджено документально (актом приймання-передачі);

-       вартість постачання програмної продукції чі­тко виділено та зафіксовано в договорі.

Зауважимо також, що з метою запобігання ризиків необхідно відкоригувати умови відповідних договорів і документів до них, змінюючи предмет відносин на постачання програмної продукції.

Аналіз норм п. 261 підрозд. 2 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ говорить про відсутність чіткої номенклатури операцій постачання, які підпадають під дію пільги з ПДВ. Відсутність ідентифікації поняття «програмна продукція» спричинює неоднозначному трактуванню при визначенні постачання програмної продукції як операції з постачання товарів чи послуг та місця постачання товарів (послуг).

На нашу думку, під дію пільги з ПДВ підпадатиме:

-       виконання робіт (надання) послуг зі створення операційних систем, системних, прикладних, розважальних та/або навчальних комп’ютерних програм (їх компонентів), а також інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів;

-       постачання готових операційних систем, системних, прикладних, розважальних та/або навчальних комп’ютерних програм (їх компонентів), а також інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів.

Проте звертаємо Вашу увагу на позицію ДПС України, викладену в листі від 05.03.2013 р. № 3360/6/15-3115 (далі по тексту – лист № 3360), згідно з якою постачання послуг із проектування, видання, програмування, тестування, інсталяції, впровадження, обслуговування програмних та/або програмно-технічних засобів не підпадає під визначення програмної продукції. Звільнення від ПДВ не поширюється на операції постачання послуг у сфері інформатизації.

Тобто з цього листа можна зробити висновок, що пільга з ПДВ розповсюджується лише на постачання готових комп’ютерних програм, і не розповсюджується на роботи (послуги) з їх створення.

Для вирішення проблеми щодо оподаткування або не оподаткування операцій з постачання в ІТ-діяльності, можна запропонувати наступні варіанти господарських взаємовідносин:

1. Якщо постачальнику і покупцю вигідне застосування пільги за п. 261 підрозд. 2 розд. XX ПКУ, то сторонам слід за­значити цю умову в договорі. На нашу думку, зміст предмета договору повинен повною мірою відповідати змісту п. 261 підрозд. 2 розд. XX ПКУ (наприклад, «постачання програмної продукції, а саме результату комп'ютерного програмування у вигляді операційної системи»).

Якщо передбачається створення (постачання) програми, то в договорі зазначається її вид (сис­темна, прикладна, розважальна, навчальна). Якщо передбачається створення сайту, то пред­метом договору може бути «постачання програм­ної продукції, а саме результату комп'ютерного програмування у вигляді сайту» (або, відповідно, онлайн-сервісів). Крім того, вважаємо доречним у договорі зазначити, що постачання цієї про­грамної продукції звільнене від ПДВ за п. 261 під­розд. 2 розд. XX ПКУ.

Якщо дотримуватися концепції листа № 3360, де сказано, що постачання послуг програму­вання та інших послуг у сфері інформатизації не звільняється від оподаткування, то в дого­ворі небажано згадувати про постачання послуг. Отже, факт постачання програмної продукції повинен підтверджуватися не актом наданих послуг (виконаних робіт), а документом, що підтверджує постачання програмної продукції, наприклад, «актом приймання-передачі про­грамної продукції - результату комп'ютерного програмування у вигляді прикладної програ­ми» (або іншої, зазначеної в п. 261 підрозд. 2 розд. XX ПКУ, програмної продукції).

Доказом постачання програмної продукції (а не послуг) буде ведення постачальником рахун­ка 26 «Готова продукція», на якому формується виробнича собівартість продук­ції (з кредиту рахунка 23 «Виробництво»). При цьому логічним буде дохід від реалізації програмної продукції відображати за кредитом субрахунка 701 «Дохід від реалізації готової продукції» (а не субрахун­ка 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг») за датою підписання акта приймання-передачі про­дукції покупцеві.

Недоліком цього варіанта є те, що в договорі не можуть зазначатися етапи виконання робіт. Тобто сторони не можуть підписувати акти приймання-здачі виконаних робіт за етапами, і, відповідно, виконавець не зможе відображати в обліку до­ходи і витрати за етапами.

2. Якщо сторонам договору не потріб­на пільга за п. 261 підрозд. 2 розд. XX ПКУ, то як предмет договору можуть бути зазначені ро­боти зі створення (розробки) програми (та/або інші необхідні сторонам роботи і послуги). Від­повідно, у договорі повинна бути зазначена сума ПДВ (якщо замовник резидент). Документом, що свідчить про факт постачання послуг, у цьому випадку буде акт виконаних робіт із розробки комп'ютерної програми (або акт наданих послуг, наприклад, із модифікації прикладного програм­ного забезпечення, адаптації модулів і пакетів програмного забезпечення для клієнта тощо). Місце постачання послуг у сфері інформатизації визначається за пп. «в» п. 186.3 ПК - це місце ре­єстрації їх отримувача. Якщо отримувач послуг -нерезидент, то місце постачання знаходиться за межами України, і об'єкт оподаткування відсутній (пп. «б» п. 185.1 ПКУ).

Можливою є ситуація, коли постачання програмної продукції (наприклад, ре­зультату комп'ютерного програмування у вигляді прикладної програми) супроводжуватиметь­ся постачанням послуг з інсталяції, модифікації програми тощо (тобто операціями, які, з погля­ду листа № 3360, обкладаються ПДВ). Тоді в до­говорі доцільно окремо зазначити зміст піль­гового та оподатковуваного постачання (і суму ПДВ за оподатковуваним постачанням - якщо замовник резидент). Відповідно, підтверджува­ти факт постачання пільгової програмної про­дукції та оподатковуваних послуг будуть два документи: акт приймання-передачі продукції (без ПДВ) та акт наданих послуг (із ПДВ, якщо замовник - резидент).

II.         ВИСНОВКИ

Викладене вище дозволяє зробити наступні узагальнюючі висновки:

1)      Імпорт програмної продукції на матеріальних носіях, який декларується на митниці, оподатковується ПДВ на загальних підставах з урахуванням роз’яснень Державної митної служби України в листі від 06.02.2013 р. № 12/2-12.2/490.

2)      Пільга з ПДВ розповсюджується лише на постачання готових комп’ютерних програм, і не розповсюджується на роботи (послуги) з їх створення.

3)      Постачання послуг із проектування, видання, програмування, тестування, інсталяції, впровадження, обслуговування програмних та/або програмно-технічних засобів не підпадає під визначення програмної продукції. Звільнення від ПДВ не поширюється на операції постачання послуг у сфері інформатизації, з урахуванням роз’яснень ДПС України у листі від 05.03.2013 р. № 3360/6/15-3115.

4)      Оподаткування передачі майнових прав здійснюється за правилами пп. «а» п. 186.3 ПКУ.

 

III.       ЗАСТЕРЕЖЕННЯ

Правова група не несе жодної відповідальності за самостійне використання платниками податків наведеної вище інформації.

У разі Вашого звернення за правовою допомогою до нашої правової групи викладені обставини, результати правового аналізу, встановлені ризики та надані рекомендації підлягатимуть додатковому вивченню.


Актуальные заметки:
Поделитесь этой заметкой в социальных медиа: